2019年是“大減稅”之年，其中最引人注目的，就是增值稅基準稅率的大幅度下調。在4月23日國家稅務總局的新聞發布會上，公布了一季度全國的減稅規模高達3411億元，其中有976億是去年基準稅率由17%降到16%、以及11%檔次降低到10%的減稅規模，由于2018年的減稅政策是當年的5月1日開始實施，錯過了當年的1-4月份，因此把2019年一季度的減稅記著是“翹尾減稅”。即使是一個點的稅率下調，都能在一個季度內帶來近千億的減稅，2019年的基準稅率下調了3個點，由此帶來的減稅規模是值得期待的。
與稅率的下調相比，另一些改革更加值得關注，這些改革是制度層面的調整，但是其影響更加間接，反而被公眾忽視了。從長期來說，我們期待的增值稅應該盡可能保持中性，至少應該做到不直接改變企業的生產決策。但在實際的操作過程中，“以票控稅”能夠極大降低稅務部門的征收成本，同時上下游企業間形成了較好的相互監督制衡，這是在信息化建設不夠先進的前提下采取的可行性做法。但是這一做法，也不可避免留了一些“尾巴”，此次的兩項改革正是為了剪尾巴，期末留抵退稅和外購客運服務費抵扣，對增值稅稅制的意義更加深遠。
期末留抵退稅
在1993年年底對增值稅進行大改之時，實行的是扣稅法，也就是說企業繳納增值稅，并不是直接以增加值作為稅基，而是用企業銷售時的增值稅（銷項稅）減去購入的增值稅（進項稅），在征稅的過程中，稅務局是不需要對企業增加值進行核算的，這樣就極大降低了征稅成本。當銷項稅大于進項稅時，扣稅法完全可以勝任；一旦銷項稅小于進項稅，扣稅法就會帶來問題。此時，企業不僅不用繳納增值稅，其購入的中間品的進項稅，已經支付給了上家，由上家交給了稅務局，因此該企業實際繳納的增值稅超過了應該承擔的部分。如果采用銷項減進項的方式，此時的應繳增值稅為負數，即稅務局欠了企業的錢。
接下來有兩種處理方式。一是把稅務局欠的錢返回給企業，即留抵退稅，但是在2018年之前是沒有實施過，主要還是體制上的障礙；稅務局只有“收”的權力，沒有“支”的權力，當增值稅進入國庫之后，稅務部門是沒有權力直接將超收的部分返還給企業。另一種處理方式是留到下一期繼續抵扣，即留抵稅，由于留抵稅是企業的實際利益，因此是不設抵扣有效期限的，理論上可以一直抵扣下去。
造成留抵稅的原因有兩大類。一是納稅期限和生產期限的不匹配，例如以1個月為納稅期限的，企業可能在該月中旬有大量進項，相應的銷項可能要到下個月才發生，因此本月就會產生留抵稅；二是企業更新大型的生產設備，這些設備的價格非常高，相應的進項稅也就很多，短期內的銷項無法完全匹配，在2016年之后，企業的建筑物進項稅也允許抵扣，更容易產生留抵稅。這些原因也暗含了留抵稅是一個常見現象，據我們估計，每年產生留抵稅的企業接近1/4，即每4家企業就有1家出現了進項稅大于銷項稅的問題，全國每年的留抵稅總額超過3萬億。
留抵稅實際上是企業向稅務局提供的無息貸款，因此會對企業的生產和投資產生不利影響。正是在這樣的背景下，中國于2018年6月份開啟了留抵稅退稅改革，挑選了18大類行業，首次退還這些企業的部分留抵稅，18個行業集中在裝備制造、研發和電網三大類，這些行業有一個共同的特征，即特別依賴于固定資產投資，因此也對留抵稅更為敏感。
2019年的留抵稅退稅政策，是2018年政策的延續。值得關注的是兩點：一是將退稅政策覆蓋到所有行業，將之前的“特惠”政策調整為“普惠”，不再限定于某些行業。二是考慮到退稅對政府稅收收入的巨大沖擊，此次改革只針對新增留抵稅額，存量的留抵稅還只能用于以后納稅期進行抵扣，而不是一次性退還給企業；不過，隨著存量留抵稅額的逐步減少，可退還的新增空間逐步擴大，因此，從長期來看，中國的留抵稅將逐步減少，最終消失。
留抵退稅是完善中國增值稅稅制的必要步驟，應收盡收，不應該收的也要盡可能不收，稅收只跟納稅義務相關，而與生產行為無關，這樣就盡可能保持了“中性”。留抵稅，意味著稅務部門承認了該筆資金的實際所有人是企業，雖然在一個較長時間段內，這不會改變企業的納稅總量，但考慮到中國民營企業的融資困境，將留抵稅退還給企業，也相當于在一定程度上緩解了企業的融資難題。
外購客運服務費用允許抵扣
除了留抵稅之外，還有其他因素造成了扣稅法和扣額法的差異，在實質上導致企業繳納過多的增值稅，一個突出的問題就是企業有合理的進項購入，卻無法取得可抵扣的進項發票。進項發票的獲取障礙大概有兩種類型，一是上游供應方不具備增值稅專用發票的資格，例如小規模納稅人出于節稅的考慮開具的增值稅普票、個人向企業銷售的產品等等；二是供應方的票據不是增值稅發票，此次的客運服務費就屬于此類，這些費用的發生是企業購入的客運服務，但是服務提供方針對的又是個人，因此出現了規則和實際情況之間的矛盾，按照中國現有的增值稅條例，向個人銷售產品或服務時，是不能開具增值稅專票的，我們拿到的車票、飛機票，實際上等價于一張普票。
當然，在實際的操作過程中，先要把含稅價折算為不含稅價，然后再計算可抵扣的稅額。航空、鐵路運輸業的增值稅稅率為9%，先用票價除以（1+9%），然后再乘以9%的稅率得到進項稅；此外，雖然公路和水路運輸也屬于交通運輸業，按理說也是適用9%的稅率，但這些往往都是按照3%的征收率的簡易征收，因此按照3%進行折算。
我們都知道這些費用的發生是合理的，應該允許從企業的進項中扣除，但時至今日才實行，是因為這會給征管帶來巨大的工作量。從規則的合理性來說，這些費用的確認需要兩個關鍵步驟：第一步是確認發生客運服務費用的是該企業員工，一個可行的辦法是利用個稅報稅信息進行核對，但對于一些沒有個人信息的客運票據，如客運、城市內交通，是無法進行核對的；第二步是確認該費用的發生與企業生產行為相關，例如個人消費的客運服務不能抵扣，但這一點在實際的征管過程會引發太多的稅收爭議，如果說第一步還具備一定的可操作性的話，第二步是幾乎沒有可操作性。因此，看上去非常簡單的改革，但實際帶來的稅收成本是非常高昂的。
這項改革對一些咨詢、財務、法律行業的影響更大，這些行業的業務范圍往往是跨地區的，需要人員在很多地方進行實地服務，交通費用是主要的成本，因此減稅效果會非常明顯，但是這些行業往往也是利潤率較高的行業。制造業的影響相對較小，畢竟差旅費不是他們的主要成本。不過，對任何一家企業來說，這都是一項減稅政策。
從增值稅稅制的角度來說，這項改革的意義更為重大。增值稅要保持“中性”，其稅基就需要盡可能向增加值靠攏，在上世紀90年代，由于條件的限制采取了折中的處理方式，但是近年來，隨著國地稅機構合并和信息化建設，很多原本不具備條件的措施，如今也逐漸變得可行了。當然，值得改革的地方遠不止客運服務費用，我們在第6篇會專門闡述值得期待的改革方向。
（作者范子英為上海財經大學公共經濟與管理學院教授）
(來源：澎湃新聞網)